Відповідь
Одразу зазначимо, що ні Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності суб'єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 28.12.2017 № 1170, ні офіційні роз'яснення Мінфіну такого порівняння показників статей 2220 та 2020 Звіту ф. № 2-дс не передбачають.
Визначити оклад головбуха медзакладу
Утім, оскільки бюджетні установи є неприбутковими, то й показник про витрати у статті 2220 не обов'язково повинен бути меншим «
Показник статті 2220 може бути навіть більшим «˃» від показника статті 2020. І це свідчитиме про те, що профіцитом минулого звітного періоду перекрито дефіцит за звітний період. Зокрема, на суму запасів, придбаних у минулі звітні періоди, залишок яких використали у 2019 році та віднесли на виробництво — витрати, пов'язані з організацією та наданням послуг.
Та аби з'ясувати на скільки таке порівняння цих статей має право на життя, розглянемо, як означену господарську операцію слід було відобразити в обліку, щоб вона правильно вписалася у Звіт ф. № 2-дс.
Насамперед розглянемо умови, за яких бухгалтер ЦРЛ мав визнати комунальні витрати відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 135 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 18.05.2012 № 568 (далі — Стандарт 135).
Умови визнання витрат
Нагадаємо, витрати установи визнають за умови, що (п. 1 розд. ІІІ Стандарту 135):
- їх оцінка може бути достовірно визначена — з цим все добре, адже сума витрат відома і її в актах вказали надавачі комунальних послуг — 25 086 грн
- вибудуть активи або збільшаться зобов'язання і це приведе до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власником), а відтак і зменшаться економічні вигоди — ця умова також задовольняється, адже на суму цих витрат у ЦРЛ виникли зобов'язання — 25 086 грн
Утім, це ще не всі умови.
Витрати, пов'язані з наданням послуг (виконанням робіт) з метою отримання власних надходжень від плати за послуги, що надають установи згідно з основною та додатковою (господарською) діяльністю, бухгалтер ЦРЛ мав визнавати відповідно до підпункту 3.2 розділу ІІІ Стандарту 135, або:
- одночасно з отриманням доходу
- виходячи із умов договору
- ступеня завершеності операції з надання послуг (виконання робіт) на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції
Тобто ЦРЛ мала обрати один із цих методів визнання витрат і зафіксувати його у своєму Положенні про облікову політику. І судячи з того, що дохід і завершеність операції відсутні, вона обрала метод визнання означених витрат, виходячи із умов договорів надавачів комунальних послуг.
Але йдеться про послуги, які ЦРЛ надає згідно з основною та додатковою (господарською) діяльністю. Тому всі витрати, у т. ч. і комунальні — 25 086 грн — у складі загальновиробничих витрат —, формують собівартість послуг, які ЦРЛ реалізує, тобто — їх виробничу собівартість.
Виробнича собівартість послуг
Собівартість реалізованих протягом звітного періоду продукції (робіт, послуг) складається (п. 1 розд. ІV Стандарту 135) з:
а) виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), у т. ч.:
- прямі матеріальні витрати
- прямі витрати на оплату праці
- інші прямі витрати
- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати
б) нерозподілених постійних загальновиробничих витрат
в) наднормативних виробничих витрат
Об'єкт витрат — це продукція, роботи, послуги або вид діяльності суб'єкта державного сектору, які потребують визначення витрат, пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) (абз. 5 п. 4 розд. І Стандарту 135).
Так от, комунальні послуги — 25 086 грн — це витрати на оплату теплопостачання, електроенергії (освітлення), водопостачання, водовідведення, природного газу, інших енергоносіїв та інших послуг на утримання виробничих приміщень. Тож, керуючись підпунктом 5.6 розділу ІV Стандарту 135, бухгалтер ЦРЛ повинен був їх вартість — 25 086 грн — уключити до складу загальновиробничих витрат як їх елементу.
Елемент витрат — це сукупність економічно однорідних витрат (абз. 2 п. 4 розд. І Стандарту 135).
Також — віднести комунальні витрати — 25 086 грн на:
- дебет субрахунку 1613 «Інше виробництво» рахунку 16 «Виробництво»
- з кредиту субрахунку 8113 «Матеріальні витрати» 8 класу «Витрати», а не закривати залишок субрахунку 8113 — 25 086 грн на фінансовий результат
На це вказує Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 29.12.2015 № 1219 (далі — Порядок застосування Плану рахунків). Тож облік витрат, зокрема на виробництво продукції (робіт, послуг) ведуть на субрахунку 1613. І для обліку й узагальнення інформації про витрати, пов'язані з організацією та наданням послуг, за його:
- дебетом відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, нарахування амортизації на необоротні активи, що використовуються в процесі організації та надання послуг, виготовлення продукції (робіт)
- кредитом — вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції, вартість виконаних робіт і послуг
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Якщо послуги не реалізовані, тобто не було виходу готової продукції, то при правильному відображенні господарських операцій в обліку витрати з їх надання наводять у статті 1060 «Виробництво» Активу Балансу ф. № 1-дс.
Готова продукція
У разі виходу готової продукції, в обліку відображають оприбуткування вартості наданих вами послуг як готову продукцію, їх реалізацію та спують на витрати собівартість реалізованих послуг.
З прикладу робочої ситуації видно, що залишок субрахунку 8113 у сумі 25 086 грн закрили на фінансовий результат, а не на дебет субрахунку 1613. Тож і в обліку не відобразили:
а) оприбуткування вартості наданих ЦРЛ послуг за:
- кредитом субрахунку 1613
- дебетом — 1811 «Готова продукція» (Порядок застосування Плану рахунків)
б) їх реалізацію за:
- кредитом субрахунку 7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)»
- дебетом — 2111 «Поточна дебіторська заборгованість за розрахунками за товари, роботи, послуги»
в) віднесення собівартості реалізованих послуг на витрати за:
- кредитом субрахунку 1811
- дебетом — 8113 «Матеріальні витрати»
І саме тому, що в обліку не відобразили всі проведення, які стосуються надання послуг, а відтак — і дохід на субрахунку 7111, у нашому приладі показник про витрати у статті 2220 є, а про доходи у статті 2020 Звіту ф. № 2-дс його немає.
Отже, порівняння статей 2220 та 2020 Звіту ф. № 2-дс має право на життя. Попри те що це не передбачено жодним нормативним актом з бухгалтерського обліку і звітності, воно може допомогти у виявленні помилки у бухгалтерському обліку. І, як наслідок, вбереже від перекручення показників у фінансовій звітності, зокрема у Звіті ф. № 2-дс — помилкового віднесення інформації про фактичні витрати, дохід від яких не відображений в обліку, та Балансі ф. № 1-дс.
